Ст. 255 НК РФ з коментарями

У п. 1 ст. 255 НК РФ сформульовано основний склад витрат платника податку, спрямованих на оплату праці. У цю категорію витрат входять будь-які нарахування працівникам в натуральній або грошовій формі. Розглянемо докладніше, що ще входить у зазначені витрати.

Основні виплати

У першу чергу до них відносять суми, розраховані за посадовими окладами, тарифними ставками, у відсотках від виручки або відрядними розцінками за прийнятим у платника системам і формам нарахування зарплат. Це зазначено у п. 1 ст. 255 НК РФ. Крім цього, витрати входить величина середнього заробітку, розрахованого і зберігається на період виконання співробітником громадських (державних) обов’язків та в інших випадках, встановлених у законодавстві. Таке положення передбачено в п. 6 ст. 255 НК РФ.

Стимулюючі виплати

До них відносять премії за результати виробничої діяльності, надбавки до окладів і ставок за професійну майстерність, досягнення в роботі та аналогічні показники. Ці витрати визначені у п. 2 ст. 255 НК РФ. До витрат на оплату праці відносять також компенсуючі або стимулюючі виплати, що стосуються режиму і умов здійснення діяльності на підприємстві. Зокрема, за п. 3 ст. 255 НК РФ них передбачаються надбавки за роботу:

Компенсації

У витрати на зарплату включена вартість комунальних послуг, продуктів харчування, житла, які повинні надаватися працівникам безкоштовно. У разі їх неотримання співробітниками платник податків сплачує відповідні компенсації. Наймач також включає в витрати на оплату праці витрати на виготовлення/придбання надаються працівникам за встановленими правилами у законодавстві безкоштовно або продаються їм за зниженими цінами обмундирування і форменого одягу (в частині, що не покривається персоналом), які залишаються в постійному індивідуальному користуванні службовців. Ці положення встановлюють пункти 4 і 5 ст. 255 НК РФ.

Проїзд

У Податковому кодексі передбачено включення до витрат сум у вигляді середнього заробітку, нарахованого за відпустку. Ст. 255 НК РФ відносить до них також фактичні витрати на оплату проїзду співробітників та осіб, які перебувають у них на утриманні, до місця відпочинку на території країни і назад. У ці витрати, в числі іншого, включається компенсація за провезення багажу працівників підприємств, розташованих на Крайній Півночі, а також в місцевості, яка прирівняна до нього за кліматичними умовами. Дані виплати передбачаються у п. 7 ст. 255 НК РФ. Для організацій, які фінансуються з відповідних бюджетів, нарахування здійснюється в порядку, встановленому в законодавстві. Для інших організацій – розрахунок проводиться за правилами, встановленими роботодавцем. У п. 7 ст. 255 НК РФ також встановлюється доплата неповнолітнім працівникам за скорочений час. У витрати по з/п включені також витрати на оплату перерв матерів для годування дітей, а також часу, необхідного для проходження медоглядів. За п. 8 ст. 255 НК РФ враховуються грошові компенсації за невикористані періоди відпочинку відповідно до ТК.

Нарахування при звільненні

Вони встановлені в п. 9 ст. 255 НК РФ. У витрати по з/п відносяться нарахування звільняються працівникам, в тому числі при ліквідації або реорганізації підприємства, скорочення штату або чисельності працівників платника податку. В якості таких сум, зокрема, визнаються вихідні допомоги, що розраховуються персоналу при розірванні трудового договору, передбачені у контракті або окремих угодах між сторонами, колективними договорами, а також локальними документами, що містять положення трудового права.

Надбавки і винагороди

Ці виплати встановлені в п. 10-12 ст. 255 НК РФ. У витрати по зарплаті включаються одноразові винагороди, нараховані за вислугу років (за стаж за фахом). До витрат також відносять надбавки, які обумовлені районним регулюванням встановленого методу розрахунку оплати праці. У них, в числі іншого, ст. 255 НК РФ передбачає нарахування за коефіцієнтами:

• Районним.
• За діяльність в особливих природно-кліматичних умовах.

У витрати на з/п за ст. 255 НК РФ включені надбавки за непрерывающийся стаж в європейському і на Крайній Півночі, в областях, прирівняних до нього.

Страхові внески

Їх визначає п. 16 ст. 255 НК РФ. У витрати по з/п входять платежі роботодавців за договорами про обов’язкове і добровільне страхування, які укладені між ліцензованою організацією і співробітником. У витрати включені і внески, які виплачуються за відповідним ФЗ. При добровільному страхуванні до витрат відносять суми за договорами:

• Особистого страхування, що передбачають компенсації тільки в разі загибелі чи заподіяння шкоди здоров’ю.
• Страхування життя (при терміні дії не менше 5-ти років).
• Недержавного забезпечення за умови використання схеми обліку внесків на іменних рахунках.
• Добровільного індивідуального страхування (при терміні дії не менше року).

Інші виплати

П. 25 ст. 255 НК РФ включає у витрати по з/п інші види витрат, вироблених на користь працівників. Маються на увазі ті виплати, які не вказані в попередніх положеннях. Для обліку такі витрати повинні бути передбачені в контракті або колективному договорі. За ст. 255 НК РФ, лікарняні листки оплачуються роботодавцем. При цьому нарахування здійснюються за перші три дні відсутності співробітника. Наступні дні компенсуються страховими внесками. Слід зазначити ще один момент, передбачений у ст. 255 НК РФ. Лікарняний, сплачений відповідно до договору добровільного індивідуального страхування, витрати, понесені роботодавцем за угодою про надання медпослуг, укладеним на користь працівників на період не менше року з лікувальними установами, що мають ліцензії на здійснення своєї діяльності, включаються у витрати в розмірі не більше 6% від витрат на з/п. Загальна сума внесків роботодавця, сплачена відповідно до законодавства в рахунок накопичувальної частини пенсії, а також за довгостроковими угодами страхування життя фізособи, добровільного пенсійного забезпечення (недержавного в тому числі), враховується в цілях оподаткування. Її розмір не повинен перевищувати 12% від витрат на з/п.

Ст. 255 НК РФ з коментарями

У Кодексі було введено кілька змін. Перші із них стосуються оплати відпускних і компенсацій періоду навчання. У новій редакції конкретизується розмір цих витрат у формі середнього заробітку. У 2014-му році вони вказувалися в загальному вигляді як витрати на з/п. Це означає, що віднести донарахування до середньої оплати до компенсації періодів відпочинку і згодом врахувати їх не можна. При цьому п. 8 ст. 255 НК РФ залишився без змін. Коригування зазнала положення з обліку у витратній статті вихідних допомог, сплата яких передбачається за трудовим або колективним договором. До внесення відповідної поправки до ст. 255 НК РФ мала місце досить суперечлива судова практика. Спори, зокрема, стосувалися обліку цих витрат в цілях оподаткування. Ще одна зміна торкнулося винагород за річними підсумками роботи. Згідно з поправками, такі виплати включаються до витрат на з/п по п. 24. Тепер вказується, що існує можливість створювати резерви по виплатах за результатами річної діяльності співробітника.

Питання з “перехідним” виплатам за період відпочинку

Розглянемо приклад. Працівник бере відпустку з 29.06.2015 за 26.07.2015 р. По ТК виплати були здійснені до моменту відходу на відпочинок 25.05.2015 в сумі 25 тис. руб. Якщо підприємство складає квартальну звітність, то 2 дні відпустки працівника припадає на другий квартал року, а 26 – на третій. Таким чином, останні утворюють “перехідний” період відпочинку. За п. 7 до витрат на з/п відносять виплати у вигляді середнього заробітку. Це означає, що нарахована сума в 25 тис. руб. враховується при розрахунку бази у складі витрат. Що стосується періоду, в якому вони обліковуються, то роз’яснення даються у листі Мінфіну від 06.03.2015. У відповідності з поясненнями, зазначені витрати визнаються у тому часовому проміжку, в якому вони були сформовані і виплачені, тобто, у декларації за другий квартал.

Умови обліку вихідної допомоги

Розглянемо приклад. ТОВ розірвало договір з комерційним директором і виплатило йому вихідну допомогу величиною 300 тис. р. чи Можна враховувати цю суму в складі витрат на з/п для цілей оподаткування та при яких умовах? Відповідно до змінами у Кодексі, вихідна допомога може ставитися до таких витрат. Однак для цього необхідно, щоб вихідна допомога передбачалося в трудовому контракті або локальному акті підприємства. Останнім, зокрема, може виступати угода про розірвання контракту. У ньому вказується сума допомоги, якщо вона не була встановлена в контракті або за умов колективної угоди.

Пояснення по річних винагород

Наприклад, підприємство планує виплачувати певні суми за підсумками роботи співробітників. Які потрібно для цього зробити? В першу чергу необхідно закріпити в облікову політику рівномірний метод резервування на оплату винагороди, визначити ліміт і наступний відсоток нарахувань на кожен місяць. Для цього потрібно скласти кошторисний розрахунок. У ньому визначається величина річного резерву за співвідношенням річного ФОП і процентних відрахувань від нього винагороду. Після цього весь об’єм слід розбити на місяці. При цьому в сумах щомісячних враховуються виплати за страховкою на річне винагороду. Наприклад, підприємство планує витрати на з/п в 2016 р. у розмірі 7 млн руб. Відсоток резервування – 10 %, а величина страхових внесків – 31 %. Розрахунковий ліміт на підсумкове винагороду, таким чином, буде 917 000 руб. (7 000 000 × 1,31 × 10 %). На наступному етапі здійснюється безпосереднє формування резерву в місячному форматі. Сума витрат по з/п і страхових внесків, нарахованих по ній, множать на відсотковий розмір ліміту. Отримані величини враховуються у витратах при розрахунку обов’язкового бюджетного відрахування з прибутку за п. 24 НК. Далі 31 грудня проводиться інвентаризація резерву. Необхідно порівняти сформований обсяг з сумою винагороди, нарахованого працівникам з урахуванням страховки. Таким чином, виявляється перевитрата або недолік.

Роз’яснення щодо безоплатного харчування

Припустимо, на підприємстві немає спеціальної їдальні, але окреме приміщення було обладнане всім необхідним. Крім цього, здійснюється закупівля продуктів, з яких спеціально найнятий працівник готує обід. Чи відносяться такі витрати на оплату праці? Для включення цих витрат, у першу чергу умови надання харчування повинні бути включені в трудові договори. Згідно ст. 131 ТК роботодавець може видавати частина з/п в натуральній формі. Безкоштовне харчування в розглянутому випадку буде кваліфікуватися саме таким чином. Зарплата при цьому буде формуватися з нарахованого окладу і вартості безкоштовного харчування. В якості підстави для обліку витрат у витрати по ФОП виступає п. 1 ст. 255 НК. Згідно з положенням до витрат можна відносити суми роботодавця, прийняті у нього у відповідності з різними видами розрахунків з персоналом.

Витрати на одяг

Припустимо, ТОВ запланувало придбання форми для персоналу і передачу її на безоплатній основі. Яким чином це слід враховувати у витратах по з/п? За п. 5 розглянутої статті вартість форменого одягу, яка передається фахівцям безкоштовно підприємства, може включатися в зазначені витрати. Однак при цьому варто мати на увазі, що роботодавцю необхідно буде заплатити зверху ПДВ з передачі, ПДФО (так як це, як і в попередньому прикладі, виступає в якості виплати в натуральній формі), а також страхові внески. Крім цього, щоб врахувати вартість форменого одягу у витратах, необхідно дотримати ряд умов:

• Видача економічно обґрунтована.
• Формений одяг дозволяє визначити приналежність персоналу.
• Видача передбачається у колективному або трудовому договорі або в інших локальних актах підприємства.
• Витрати на придбання форми документально підтверджені.

Як альтернативний варіант можна використовувати ст. 254 і перекваліфікувати одяг з форменого в спеціальну. Однак у цьому випадку доведеться проводити оцінку трудових умов. Якщо переклад одягу з категорії форменого в спеціальну не виходить, доцільно передавати її не у власність співробітників, а в тимчасове використання. Це дозволить уникнути додаткових витрат у вигляді ПДВ, ПДФО.

Матеріальна допомога на період відпочинку

В ТОВ здійснюється виплата матдопомоги до відпусток працівників за деякими заявами. Чи можуть такі витрати враховуватися у витратах по з/п? Згідно п. 23 ст. 270 НК, у компанії немає підстав для здійснення такого включення. Однак з цього приводу дав роз’яснення Мінфін. На думку Міністерства, не можна враховувати ці витрати тільки у випадку, якщо вони не відносяться до виконання трудових зобов’язань. У листі роз’яснюється, що матдопомога взаємопов’язана із здійсненням професійної діяльності. Однак для обліку необхідно дотримати наступні умови:

• Матеріальна допомога повинна вказуватися в колективному або трудовому договорі.
• Виплати повинні бути прив’язані до з/п.
• Матдопомога повинна бути пов’язана з дотримання трудової дисципліни.

Витрати на ювілей

Розглянемо ще один приклад. Одному зі співробітників виповнюється 50 років. У зв’язку з цим керівництво прийняло рішення про виплату йому премії до свята. Чи можна враховувати у складі витрат на з/п? За ст. 255 НК РФ до витрат відносять премії, пов’язані з виконанням працівником своїх обов’язків. Ювілей ніяк не пов’язаний з професійною діяльністю працівника. У ст. 252 чітко вказується, що з виконанням обов’язків можна пов’язати тільки виплати за високі виробничі результати, виконані цільові показники, відмінну роботу. Під жодну з цих формулювань ювілей не підходить. Це означає, що до складу витрат на з/п премія з нагоди його не включається.

Оплата абонементів на спортзал для персоналу

Компенсуючи вартість в цьому випадку, підприємство може провести витрати за ст. 255 або ст. 264. Що стосується обліку в оподатковуваних витратах, то пряма заборона на це присутнє в п. 29 ст. 270. У ньому сказано, що витрати такого роду не можуть включатися у вказану категорію. Це ж думка висловлена у листах Мінфіну.

Винагороди за цивільно-правовими договорами

Розглянемо ситуацію. Припустимо, ТОВ підписало договір підряду з громадянином на виконання пуско-налагоджувальних заходів на виробничому обладнанні. Чи можна віднести винагорода, виплачена йому, витрати на з/п за ст. 255? В даному випадку слід звернутися до п. 21 зазначеної статті. У ньому сказано, що у витратах можна врахувати виплати фізособам, які не перебувають у штаті підприємства, якщо ними виконується робота за договором підряду. Разом з цим повинні дотримуватися умови, встановлені в ст. 252. Зокрема, дані витрати повинні підтверджуватися документами і бути спрямовані на отримання доходу від комерційної діяльності компанії. Сам договір підряду має відповідати вимогам ЦК. При виконанні робіт фізособою виключені оренда та використання обладнання. Якщо витрати на це присутні, то їх відносять до “Інших витрат”.

Доплата до середнього заробітку

Припустимо, підприємство відправляє свого технолога у відрядження. При цьому фактичний заробіток працівника фактично виходить менше ніж середній. Чи може провадитися доплата з подальшим урахуванням витрат на з/п, що беруть участь в оподаткуванні? При відправлення працівника у відрядження, згідно ст. 167 ТК, він може розраховувати на отримання середнього заробітку. За п. 25 ст. 255 НК у витратах на оплату праці можуть враховуватися інші витрати, що передбачаються підприємством в контракті або колективній угоді. Це означає, що для включення у витрати, які беруть участь в оподаткуванні, їх необхідно закріпити у відповідних документах. В такому випадку виключені якісь проблеми при здійсненні доплат до середнього заробітку у ході відрядження і подальшої їх компенсації.

Висновок

З внесенням доповнень і змін у ПК у працедавців з’явилася можливість обґрунтувати і врахувати безліч виплат на користь працівників, як беруть участь в оподаткуванні. Керівникам підприємств вкрай важливо правильно оформити зазначені нарахування. Необхідно особливу увагу приділити локальних документів, змістом колективних та трудових угод. Слід пам’ятати, що навіть якщо ті чи інші виплати можна врахувати у витратах для цілей оподаткування, але інформація про них відсутня в актах, то включення їх буде неправомірно. Ретельно вивчити необхідно умови, що стосуються страхових виплат. Тут значення мають форми і тривалість укладених договорів зі страховою компанією, особливості наданих послуг. Вкрай важливо обґрунтовано відносити ті або інші витрати до витрат при оподаткуванні, посилаючись на п. 25. В ньому чітко зазначено вимогу на присутність відомостей у колективних чи трудових договорах. Як вище було сказано, цей факт дозволяє роботодавцю правомірно враховувати виплати. Окремо до іншого необхідно дотримуватись вимоги до форми договорів підряду на виконання тих чи інших робіт фізособами. Це умова є одним з ключових при розгляді витрат, передбачуваних до віднесення їх в беруть участь в оподаткуванні. У кожному пункті статті є своя специфіка. Щоб уникнути проблем, варто уважно вивчити і проаналізувати умови і обставини, зазначені у них.