Давальницькі матеріали, бухгалтерський облік: проводки і звіти

Бухгалтерський облік – це основний вид обліку в організації, в результаті якого проводиться суцільна, безперервна, документально обґрунтована і взаємопов’язана реєстрація господарських операцій.

В бухгалтерському обліку реєструються всі господарські процеси, завдяки чому здійснюється систематизація та отримання повного уявлення про них за певні періоди. Первинні господарські операції фіксуються первинними документами, що наділяє облік доказової силою, дозволяють контролювати діяльність, отримувати достовірні та обґрунтовані відомості.

Для початку варто відзначити, що якщо організацією проводиться не тільки переробка давальницької сировини типу, але ще здійснюється виробництво товарів із сировини власного, а також подальша реалізація даної продукції, то вона зобов’язана здійснювати ведення роздільного обліку. Така вимога обумовлена тим, що подібні операції повинні бути відображені в бухгалтерському обліку принципово по-різному.

У цій статті розглянемо, як враховуються давальницькі матеріали в бухгалтерському обліку.

Що такі матеріали означають?

У тому випадку, якщо відбувається передача сировини на подальшу доопрацювання, власником вказаного майна залишається давалець. У цьому випадку переробник не має права відображати чуже майно в своєму балансі.

У плані бухгалтерських рахунків для здійснення обліку сировини, а також матеріалів, які були передані організації на доопрацювання на давальницьких засадах, є спеціальний рахунок позабалансового характеру. Цей рахунок має назву «Матеріали, прийняті в переробку» і має порядковий номер 003. При цьому розрізняють давальницькі матеріали в бухгалтерському обліку, які знаходяться безпосередньо на складі, і матеріали, які вже передані у виробництво. Ці два види матеріалів приймаються до обліку за субрахунками 003-1 і 003-2. Відповідно, вони іменуються «Матеріали на складі» та «Матеріали у виробництві».

Кількісне і вартісне відображення

Як проводиться облік давальницьких матеріалів? Документ повинен відображати і як кількісне вираження матеріалів, і як вартісне. Ці дані містяться в документах, що супроводжують передачу сировини. Крім цього, необхідно організувати облік в розрізі замовників, виду матеріалів, місця їх фізичного знаходження.

Накладна за формою М-15, передана замовником в якості супровідної документації при передачі матеріалів, є підставою для того, щоб взяти матеріал до обліку. Форма даної накладної закріплена законодавчо постановою Держкомстату Росії від 30.10.97 р. № 71а.

Необхідно звернути увагу, що на даний момент уніфікована форма, що відображає надходження давальницьких матеріалів в бухгалтерському обліку, не затверджена. У зв’язку з цим у графі «підстава» у накладній необхідно робити помітку «на давальницьких умовах за договором №…».

Точно така ж відмітка повинна матися на прибутковому ордері форми М-4, який оформляється підприємством-переробником при надходженні матеріалів давальницької характеру. Що являє собою звіт про використання давальницьких матеріалів? Зразок наведено нижче.

Після того як роботи з виробництва або переробки виконані, підсумкова продукція передається замовнику. При цьому повинен бути оформлений відповідний акт прийому-передачі, а також накладна. Переробник повинен надавати звіт про те, як він використовував ввірене йому сировину. Якщо в результаті переробки утворився надлишок, то він може бути повернений давальця. Хоч договір може передбачати ситуацію, коли сировиною проводиться часткова оплата виконаних робіт.

Відображення на коррахунку

На коррахунку 003 «Матеріали, прийняті в переробку» має враховуватися не тільки сировину, яке отримане для переробки, але і вже готова продукція. Остання відображається на даному коррахунку до того моменту, поки вона не буде передана замовнику.

Ті витрати, які супроводжують переробку матеріалів, які повинні бути враховані на рахунках за витратами на здійснення виробництва. До таких витрат належать: вартість особистих матеріалів, які були використані при переробці, зарплата працівників, ЄСП, витрати загальногосподарського і загальновиробничого характеру, а також амортизація, до якої схильні основні засоби.

Проводки

Організація, що здійснює переробку давальницьких матеріалів, у бухгалтерському обліку має враховувати всі господарські операції. Дані операції повинні бути відображені за допомогою наступних проводок:

1. За дебетом рах. № 003 «Матеріали, прийняті в переробку. Цей кореспондентський рахунок відображає загальну вартість всіх матеріалів, які були прийняті в переробку.

2. За дебетом рах. № 20 «Основне виробництво» – за кредитом рах. № 02, № 10, № 23,№ 25-26, № 69-70. Дана проводка відображає в обліку всі витрати, які мали місце при здійсненні переробки матеріалів і сировини.

3. За дебетом рах. № 90 «Продажі», субрах. «Собівартість продажів» – по кредиту рах. №20 «Основне виробництво. Дана проводка дозволяє списувати витрати, які виникають в процесі передачі замовнику підсумкової продукції.

Які проводки ще відображають облік давальницьких матеріалів?

4. За дебетом рах. № 62 – за кредитом рах. 90 «Продажі», субч. «Виручка». Дана проводка відображає розмір тієї виручки, яка була отримана в результаті виконання діяльності з переробки. Важливо те, що тут не враховується вартість сировини, яку отримано від давальца.

5. За дебетом рах. № 90 «Продажу», на субрахунку «ПДВ» – по кредиту рах. № 68 «Розрахунки, вироблені за податками», субрах. «ПДВ». Дана проводка відображає нарахування ПДВ. Але це не всі проводки по давальницьких матеріалів.

6. За дебетом рах. № 90 «Продажі», за субрахунком «Прибуток і збитки від продажу» – по кредиту рах. № 99 «Збитки і прибутки». Дана проводка відображає той результат у фінансовому вираженні, який виходить в результаті переробки давальницьких матеріалів.

7. За дебетом рах. № 51 «Розрахункові рахунки» – по кредиту рах. № 62 «Розрахунки, вироблені з покупцями і замовниками». Дана проводка відображає операцію з погашення дебіторської заборгованості організації, яка виступає в якості давальца.

8. За кредитом рах. № 003 «Матеріали, прийняті в переробку». Дана проводка дозволяє списати загальну вартість всіх матеріалів, які були прийняті в переробку від давальца.

Розглянемо дані проводки на конкретному прикладі.

Приклад

Наприклад, виробниче підприємство на підставі договору з переробки давальницької отримало від якогось фермера м’ясну сировину, з якого повинна бути зроблена ковбаса загальною вагою 15 тонн. Вартість даної продукції складе 900 тисяч рублів. Сторони дійшли згоди, що за договором роботи будуть оплачені сумою в розмірі 236 тисяч рублів (з них ПДВ складе 36 тисяч рублів).

Для того щоб виготовити вищезазначену продукцію, м’ясокомбінату доведеться використовувати власні матеріали на загальну суму 40 тисяч рублів. Інші витрати, які виникли при виробництві товару, становлять суму в розмірі 83 тисячі рублів, в їх числі:

• Зарплата працівникам на загальну суму 50 тисяч рублів.

• ЕСН в сумі 13 тисяч рублів.

• Витрати на амортизацію, рівні 20 тисячам рублів.

ТОВ «Весняний» повинен відобразити всі свої операції таким чином:

1. Дебет рах. № 003. Сума 900 тисяч рублів. Проводка відображає загальну вартість м’ясної сировини, яке було прийнято в переробку.

2. Дебет рах. № 20 – Кредит рах. № 10. Сума 40 тисяч рублів. Проводка відображає списання собівартості тих матеріалів, які були використані.

3. Дебет рах. № 20 – Кредит рах. № 02, 69, 70. Сума 83 тисячі рублів. Дана проводка відображає загальні витрати на виробництво товару з м’ясної сировини.

4. Дебет рах. № 62 – Кредит рах. № 90.1. Сума 236 тисяч рублів. Дана проводка відображає виручку, що надійшла за здійснення виробництва.

5. Дебет рах. № 90.3 – Кредит рах. № 68. Сума 36 тисяч рублів. Відображає нарахування ПДВ.

6. Дебет рах. №90.2 – Кредит рах. 20. Сума 120 тисяч рублів. Дана проводка відображає списання витрат, які виникли при виробництві.

7. Дебет рах. № 90.9 – Кредит рах. №99. Сума 77 тисяч рублів. Дана проводка відображає кінцевий фінансовий результат.

8. Дебет рах. № 51 – Кредит рах. № 62. Сума 236 тисяч рублів. Дана проводка відображає отримання грошових коштів від фермера у відповідності з договором.

9. Кредит рах. 003. Сума 900 тисяч рублів. Дана проводка відображає списання вартості сировини, яку було перероблено.

Як ми бачимо, облік операцій, пов’язаних з переробкою і використанням давальницької матеріалу, організація повинна вести на рахунку 003, який є позабалансовими. При цьому до того моменту, поки готова продукція не буде передана замовнику, подвійний запис не застосовується.

Як відбувається облік?

Облік і аналітика давальницької сировини і матеріалів по рахунку 003 можуть здійснюватися як в розрізі замовників, так і за видом сировини, його оцінкою.

Як і при будь-якому виробництві, після переробки матеріалів можуть утворитися відходи або надлишки. Договір може передбачати кілька ситуацій. Такі відходи можуть бути повернуті давальця або можуть залишитися у переробника. Але обов’язково повинен складатися звіт про використання давальницьких матеріалів.

У тому випадку, якщо договором передбачена ситуація, в якій відходи повинні залишитися у переробника, необхідно зробити відображення операції по кредиту рах. № 003, відбивши вартість сировини, яке було передано в переробку, а також провести одночасне прийняття до обліку по рах. № 10 «Матеріали».

Деякі нюанси

Варто звернути увагу на наступні нюанси. Дуже важливо враховувати такий момент: чи відбувається зменшення ціни угоди на суму в розмірі вартості відходів, які виникають в результаті переробки, або не відбувається. Це повинен відображати договір про давальницьких матеріалах.

У тому випадку, якщо відходи, які виникли при переробці давальницької сировини, повинні залишитися у переробника в рахунок часткового погашення боргу по оплаті за переробку, і вони обліковуються на балансі, наприклад, як матеріали допоміжного характеру, в обліку повинна бути зроблена проводка за дебетом рах. № 10 «Матеріали», субрах. «Інші матеріали» – по кредиту рах. № 60 «Розрахунки, вироблені з постачальниками і підрядниками».

У тому випадку, якщо виникли при переробці відходи не впливають на суму, що становить ціну угоди, така операція розглядається як операція дарування. В даному разі повинна бути використана проводка за дебетом рах. № 10 «Матеріали», субрахунка «Інші матеріали» – по кредиту рах. № 98 «Доходи, які будуть отримані в майбутньому періоді», субрахунку «Безоплатні надходження».

Після цього вартість відходів буде поступово, по мірі їх використання у виробництві, списання з рах. № 91 «Інші доходи і витрати», субрахунку «Інші доходи». В даному випадку буде використана проводка за дебетом рах. № 98 «Доходи, які будуть отримані в майбутньому періоді», субрахунку «Безоплатні надходження» – за кредитом рах. № 91 «Інші доходи і витрати», субрахунку «Інші доходи».

Позареалізаційні доходи

Вартість майна, отриманого переробником на безоплатній основі, при веденні податкового обліку повинна бути включена до складу доходів внереализационного характеру. Ці доходи визнаються тією датою, коли було здійснено підписання акту на давальницький матеріал, тобто акту прийому-передачі таких відходів.

Варто зауважити, що при веденні податкового обліку дохід у ньому утворюється раніше, ніж при веденні бухгалтерського обліку. З цього випливає, що підприємство-переробник зобов’язане використовувати “ПБО” 18/02, а також відображати у своєму обліку податковий актив відкладеного характеру. Звіт про використання давальницьких матеріалів це відображає.

Розрахунки, вироблені між сторонами за умовами давальницької договору

Від того, яку форму розрахунку використовують боку давальницької договору, буде залежати відображення розрахунків, передбачених договором. Розрахунки можуть проводитися з допомогою грошових засобів, шляхом передачі сировини на відповідну суму або готової продукції.

Оплата за допомогою грошових коштів

Даний варіант являє собою найпростіший з можливих. Він є класичною схемою здійснення договору підряду: переробник бере на себе зобов’язання по виконанню певних робіт, а замовник, у свою чергу, бере на себе зобов’язання щодо здійснення оплати виконаних робіт грошовими коштами. Після чого складається звіт про давальницькій матеріалі.

Приклад, який ми розглянули вище, відображає саме таку схему здійснення розрахунків.

Змішаний характер договору

У тому випадку, якщо оплата здійснюється за допомогою передачі сировини або готової продукції (повною мірою або частково), характер договору є змішаним: в тій частині, де передбачено безпосередньо виконання робіт, він являє собою класичний договір підряду, а в тій частині, де відображена схема оплати, він являє собою класичний договір купівлі-продажу.

Для використання подібного трактування є свої підстави. Якщо розглядати правила, за яким визначається величина оплати згідно з договором, що передбачає виконання виниклих зобов’язань коштами негрошового характеру, то необхідно керуватися “ПБО” № 9/99 п-т 6.3. Згідно “ПБО” № 10/99 п-т 6.3 вважається, що сума оплати повинна бути визначена у вигляді вартості товарів, які передаються організацією. Якщо немає можливості визначити цю вартість, то використовується вартість товарів, які отримані. Але якщо виходити із суті самого договору, то організація, що займається переробкою, фактично не здійснює передачі яких-небудь товарів, обмінюючи їх на певні цінності. Формально відбувається передача давальницьких матеріалів, тобто результату, який виник в результаті переробки матеріалів або сировини. Дана продукція переробника не належить по праву власності, а самим предметом договору є саме виконання певних робіт. Таким чином, оцінка вартості робіт, які переробник виконує, повинна бути чітко зафіксована в договорі.

Важливо звернути увагу, що якщо договір містить інформацію про те, що оплата повинна бути проведена шляхом передачі сировини або готової продукції, то його можна класифікувати як договір, що передбачає оплату робіт засобами негрошового характеру.

У такому разі при визначенні ціни робіт та вартості переданого сировини в рахунок оплати необхідно застосовувати правила, які встановлюються для договорів такого роду. Тобто вартість виконуваних робіт повинна визначатися виходячи з вартості самого сировини, причому визначення цієї вартості відбувається особливим способом. Приміром, переробником вартість власних робіт може бути визначена, виходячи з цін, за якими він самостійно набуває подібне сировину, а ця ціна може значно відрізнятися від тих, за якими сировина купувалося в даному випадку.

Алгоритм укладання договору

Що б уникнути подібних нюансів, рекомендується такий алгоритм:

• Слід укладати договір, що передбачає переробку на давальницьких матеріалів замовника, який фіксує вартість виконаної роботи, однак не містить інформації про те, що оплата буде вироблятися шляхом передачі сировини або готової продукції. У тому випадку, якщо розрахунок буде проводитися саме таким способом, варто укладати договір купівлі-продажу на ту суму, яка буде дорівнювати вартості отриманої сировини або підсумкової продукції.

• Слід провести взаємозалік заборгованості. Якщо сума договору підряду збігається з сумою договору купівлі-продажу, то взаємозалік вважається виконаним. Якщо сума договору купівлі-продажу менше суми договору підряду, то після взаємозаліку буде утворена заборгованість замовника, яка підлягає сплаті за допомогою грошових коштів.

У рахунок оплати робіт буде передано сировину (частково або повністю).

У тому разі, якщо замовник здійснює одночасну відвантаження сировини для переробки та сировини в рахунок оплати, давалець повинен буде врахувати вартість сировини на рах. № 45 «Відвантажені товари». Використовується саме цей рахунок, так як в такому випадку право власності на сировину переходить від замовника до переробника за фактом виконання зобов’язань по виконанню переробки.

Після того як роботи будуть виконані, передача давальницьких матеріалів і сировини в рахунок оплати роботи повинна бути відображена по рах. №91 «Інші доходи і витрати» як операція по реалізації інших активів.

Переробник, в свою чергу, повинен відобразити факт отримання матеріалів, а також сировини в рахунок оплати на рахунку 002 «ТМЦ, прийняті на відповідальне зберігання». Цей рахунок є позабалансовими. Сировина відображається на ньому до того моменту, поки роботи не будуть виконані.

Як списати давальницькі матеріали?

Важливо звернути увагу на те, що фактично одне і те ж сировину буде обліковуватися за двома рахунками: 003 і 002, але буде мати різну вартісну оцінку. Так, сировину, яке було прийнято для переробки, буде враховуватися в тій сумі, з якої воно відображається на рах. № 10 у самого замовника, тобто за собівартістю. А таке ж сировину, яку було отримано на відповідальне зберігання у рахунок оплати робіт, що виконуються, повинно бути передано переробнику за тією ціною, за якою воно буде реалізовано. При цьому враховується і націнка і ПДВ. Саме тому все отримане сировину може бути відображено на рахунку 003 тільки в тому випадку, якщо всі передана сировина піде в переробку, а його надлишки, що виникли в результаті переробки, потім залишаться у підприємства-переробника в рахунок оплати тих робіт, які виконані.

Якщо ж сировина, що передається в рахунок оплати, буде відвантажено вже після того, як він виконає роботи, то замовнику потрібно відобразити списання давальницьких матеріалів по рах. № 90.2 «Собівартість продажів», причому не використовуючи рах. № 45 «Відвантажені товари». Переробник, в свою чергу, повинен відобразити отримується сировину за рахунком 10 «Матеріали», причому без проміжного використання позабалансового рахунку № 002 «ТМЦ, прийняті на відповідальне зберігання».

Отже, ми розглянули давальницькі матеріали, як оформити звіт про їх використання, теж докладно описали. Сподіваємося, ця інформація буде для вас корисною.