Технологічні втрати при виробництві: норми, облік, проведення в бухгалтерії
Технологічні втрати при виробництві товарів, згідно ст. 254 НК, відносяться до матеріальних витрат для цілей оподаткування. Відповідне положення закріплено пунктом 7 зазначеної статті. Розглянемо далі, як здійснюється облік технологічних втрат виробництва товарів.
Загальні відомості
У ПК не розкривається поняття “технологічні втрати при виробництві”. Нормативні довідники, що діють сьогодні, дають визначення терміна в рамках конкретної галузі. Наприклад, поняття розкривається у Правилах, затверджених для пекарних, теплоенергетичних та інших підприємств. У них також встановлюються норми технологічних втрат при виробництві товарів з урахуванням специфіки галузі. У рамках розглянутої теми інтерес представляють також Методичні рекомендації по застосуванню гол. 25 НК. У них присутня вказівка на причини, за якими виникають технологічні втрати при виробництві товарів. Як сказано в Рекомендаціях, вони зумовлюються специфічними експлуатаційними характеристиками обладнання, на якому випускається продукція. На практиці технологічні втрати при виробництві – це відходи. До їх складу входять залишки напівфабрикатів, сировини, виробів, продуктів, що з’являються в ході випуску товару, а також об’єкти, що втратили споживчі характеристики. Відходи можуть бути зворотними або безповоротними. Останні не використовуються в подальшому випуску товарів або не продаються стороннім підприємствам.
Нюанси
В ході транспортування матеріальних цінностей можуть з’являтися і технологічні втрати, і природний убуток. Щоб чітко розуміти, що саме сталося з продукцією, необхідно виявити причини виниклого стану. Якщо втрати обумовлюються зміною фізико-хімічних характеристик, то їх обліковують як природний убуток. Наприклад, вони можуть бути пов’язані з випаровуванням води. Якщо фізико-хімічні характеристики залишаються незмінними, то втрати вважаються технологічними. Наприклад, при транспортуванні частина цементу залишилася на стінках цистерни. Його властивості не змінилися. Відповідно, такі втрати є технологічними.
Харчова промисловість
В ході виробництва хліба на різних стадіях утворюються різні втрати і витрати. До останніх відносять такі витрати, які неминуче обумовлюються процесом приготування. Технологічні втрати при виробництві хліба пов’язані з витратою борошна на складі, підвищенням маси готових товарів. Вони можуть ліквідовуватися без шкоди якості. В інструкції, що встановлює норми технологічних втрат при виробництві товарів, передбачені відходи:
Технологічні втрати при виробництві молочних продуктів бувають устранімим і непереборні. До останніх відносять залишки сировини на фільтрі, пригар і прилипання в апаратах. Устранімим вважаються залишки в ємностях, трубах тощо Втрати можуть з’являтися в зв’язку зі зносом запірної арматури, потокових ліній і пр.
Специфічні відходи
Особливої уваги заслуговують технологічні втрати при виробництві ПЕТ-пляшок. Підприємствам, зайнятим випуском таких товарів, необхідно забезпечити належне зберігання відходів. Велика частина з них придатна для повторної обробки. В даний час в країні працює кілька заводів по переробці поліетиленової тари. Нормативними актами встановлені жорсткі вимоги до забезпечення безпеки виробництва, спрямовані на попередження забруднення навколишнього середовища.
Запобігання утворення відходів
Будь-яке підприємство має вживати заходів щодо зниження кількості втрат. Заходи, спрямовані на запобігання виникнення великого об’єму відходів, повинні розроблятися з урахуванням специфіки галузі. Наприклад, технологічні втрати при виробництві ковбасних виробів знижуються за рахунок охолодження, витримки під холодним душем або в прохолодному приміщенні протягом 10-12 годин. Для зменшення витрат борошна, необхідно забезпечити раціональне її використання при замісі тесту, не допускати переповнення дежей і бродильних установок. Крім цього, важливо оберігати мішки від намокання, уважно стежити за справністю використовуваної тари. Особливу увагу слід приділити стану аспіраційної системи, герметичності мукопросевательных ліній.
Будматеріали
Технологічні втрати при виробництві бетону складаються, переважно, з залишків цементу і щебеню. При невідповідності сировини встановленим вимогам, воно відсіюється. В процесі зберігання з’являються залишки злежалого цементу. Його не використовують у виготовленні будматеріалів. Технологічні втрати при виробництві асфальтобетону виникають в основному у зв’язку з неправильним замісом. Він, у свою чергу, може обумовлюватись невідповідністю дозувань, низькою якістю сировини та інші Технологічні втрати при виробництві асфальту та інших будматеріалів повинні збиратися і зберігатися на спеціальних майданчиках або в ємностях. Відходи суміші можна використовувати при рекультивації земель. Слід зазначити, що чим вище на підприємстві рівень автоматизації і механізації, тим більше буде з’являтися відходів сировини і менше залишків суміші, якість якої не відповідає ГОСТу.
РДС 82-202-96
Цей акт встановлює нормативи трудноустранимых відходів і втрат сировини в будівництві. Всі матеріали розділені на кілька груп. Наприклад, у відповідності з РДС, мінімальний коефіцієнт втрат асфальтової суміші не повинен бути більше 2%. Показники встановлені практично для всіх матеріалів, використовуваних в промисловості. Вони використовуються при визначенні загального обсягу відходів при випуску готової продукції. Приміром, розрахунок освіти технологічних втрат при виробництві цвяхів здійснюється виходячи з коефіцієнта 1.
Оподаткування
Облік технологічних втрат виробництва здійснюється в складі матеріальних витрат. Відповідні положення закріплює стаття 254 НК. Якісь нормативи Кодекс не передбачає. Це означає, що підприємство може відображати відходи в тому обсязі, в якому вони виникли. Обов’язковими умовами при цьому виступають документальне оформлення технологічних втрат на виробництві і обґрунтування їх кількості. Ці вимоги встановлює стаття 252 НК. Аналогічну вказівку присутня в Методичних рекомендаціях по застосуванню гол. 25 Кодексу. При податкових перевірках інспектори будуть звертати особливу увагу на документацію, якою підтверджується обсяг технологічних втрат.
Обґрунтування
В одному з Листів Мінфіну роз’яснюється, що нормативи технологічних втрат газу визначаються підприємством самостійно виходячи із специфіки виду діяльності, конкретної сировини і матеріалу. Відповідні показники закріплюються в спеціальних актах. В якості одного з них виступає технологічна карта. Її форма розробляється підприємством самостійно. У технологічній карті вказується відсоток або кількість допустимих втрат матеріалів/сировини по кожному типу виробу.
Контроль
Розрахунок технологічних втрат при виробництві товарів підприємство може здійснювати самостійно (за наявності відповідних співробітників). Також організація може звернутися в спеціалізовані компанії, що займаються складанням карт по сировині і матеріалам. Якщо на підприємстві є свої компетентні співробітники, то їм необхідно постійно відстежувати обсяг фактичних відходів. Якщо кількість перевищить затверджений на підприємстві норматив, то податкова інспекція може донарахувати податок з прибутку. Збільшення може обумовлюватись, наприклад, використанням неякісних матеріалів. Підвищені втрати в такому випадку необхідно документально оформити. Для цього допускається складання акта в довільній формі. В ньому можна, наприклад, вказати, що у зв’язку з відсутністю необхідної грошової суми, було вирішено закупити низькоякісну сировину, яка відрізняється від передбаченого в карті. Тому його використання може спричинити підвищені технологічні втрати при виробництві товарів. Якщо ж перевищення встановленого обсягу відходів стало регулярним, доцільно переглянути карту.
Правила відображення відходів
У зв’язку з тим, що технологічні втрати відносяться до матеріальних витрат, порядок визнання їх в якості витрат регламентується статтею 272 НК. Згідно з її положеннями, відображення відходів здійснюється на дату передачі матеріалів в цеху по випуску товарів. При оцінці втрат необхідно враховувати, що вартість ТМЦ в бухгалтерських та податкових звітах формується по-різному. В останньому випадку вона не відноситься до позареалізаційних витрат і витрат, що відображаються в особливому порядку. Відповідно, сума у звітах може не збігтися.
Розрахунок технологічних втрат при виробництві
Він здійснюється для виявлення суми прямих витрат, що відносяться на залишки НЗВ. Підприємства, які обробляють і переробляють сировину, використовують при розрахунку кількість матеріалів, переданих у виробництво за 1 міс. При цьому не слід забувати про положеннях статті 319 НК. У ній зазначено, що показник береться за мінусом технологічних втрат. Розглянемо приклад. Припустимо, що з 500 кг металобрухту, відпущеного на лінію, в складі НЗВ залишилося 50 кг. Технологічні втрати при цьому склали 5 кілограм. Величина прямих витрат на серпень 2016 р. – 20 тис. руб. Припустимо, що у підприємства не було на початок місяця незавершеного виробництва. Відповідно, можна виявити суму прямих витрат, яка залишиться в НЗВ на кінець місяця:
20 000 х 50/(500-5) = 2020 руб.
Важливий момент
Необхідно розрізняти поворотні відходи та технологічні втрати. І ті, і ці виникають в процесі випуску товарів. Однак, у відповідності зі ст. 254 НК, поворотними відходами називають залишки матеріалів, сировини, напівфабрикатів, теплоносіїв та інших ресурсів, що виникли при виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг, частково втратили споживчі властивості. У цьому зв’язку вони використовуються з підвищеними витратами (зниженим виходом товарів) або не використовуються за прямим призначенням. Таким чином, основна відмінність полягає у можливості подальшого використання або повторної реалізації сторонній особі.
Технологічні втрати при виробництві: проведення
Безповоротні відходи не приносять підприємству економічної вигоди. Відповідно, вони не можуть прийматися до обліку у вигляді активів і оцінюватися. Відповідні положення присутні в Концепції бухгалтерської звітності в ринковій економіці РФ. Аналогічні правила щодо технологічних виробничих втрат закріплюються низкою галузевих рекомендацій.
Відновлення ПДВ
У процесі списання витрат в якості виробничих технологічних втрат або природного убутку у фахівців нерідко виникають труднощі. В першу чергу, постає питання – чи необхідно відновлення ПДВ, сума якого припадає на такі витрати. Якщо говорити про втрати, що виникли в межах закріплених підприємством нормативів, то вимоги з податку на ПК відсутні. Відповідно, ПДВ відновлювати немає необхідності. З приводу наднормативних втрат Мінфін дав роз’яснення в листі від 2004 р. Міністерство вказало, зокрема, що у разі виявлення нестачі матеріальних цінностей, податок підлягає відновленню. Це обумовлюється тим, що вибули об’єкти не використовуються в оподатковуваних операціях. Відповідно, контрольні органи будуть вимагати відновлення ПДВ у ході перевірок. Але, на думку ряду експертів, ця позиція суперечить положенням ПК. Тому платник має право не відновлювати податок, який припадає на втрати.
Виняткові випадки
Між тим обов’язок по відновленню ПДВ закріплюється у статті 170 НК. В п. 3 сказано, що при прийнятті платником податкових сум у випадках, встановлених у пункті 2 цієї норми, до відшкодування або вирахуванню відповідні розміри ПДВ повинні бути відраховані до бюджету. В п. 2 закріплений закритий перелік цих ситуацій:
Зазначені положення ст. 170 Кодексу не закріплюють підстав для відновлення податку при появі технологічних виробничих втрат понад нормативів. Більш того, в гол. 21 НК взагалі відсутнє пряме розпорядження з цього приводу. Відповідно, платник має право не відновлювати ПДВ, прийнятий раніше до відрахування, в разі виникнення наднормативних втрат. Разом з тим економічний суб’єкт повинен оцінити всі ризики, з огляду на специфіку своєї діяльності, і при необхідності приготуватися до розгляду в суді.
Приклад
Розглянемо, як на практиці можна визначити розмір втрат. Припустимо, підприємство здійснює випуск товарів з металобрухту. Норматив виробничих технологічних втрат становить 1 %. У 1 кварталі 2015 р. компанія отримала кредит на придбання сировини. У липні того ж року за рахунок позикових коштів було придбано 500 кг брухту, вартістю 20 руб./кг. Кредит було повернуто з відсотками. Величина % до прийняття цінностей склала 200 руб. У серпні підприємство випустило всі сировину у виробництво. У третьому кварталі компанія зможе відобразити 5 кг брухту (500х1 %). Припустимо, що обсяг реальних втрат був в межах нормативу. У податковій звітності їх вартість складе 100 руб. (20 руб. х 1 % х 500 руб.). Сума відсотків за позикою слід віднести у позареалізаційні витрати, згідно з положеннями статті 65 ПК. У бухобліку її включають у фактичну собівартість матеріалів на підставі ПБУ 5/01. В такому випадку вихідна ціна металобрухту складе 10 200 руб. (20 х 500 + 200). Вартість технологічних виробничих втрат, в свою чергу, буде 102 крб.
Природний спад
В якості неї виступає втрата у вигляді зменшення ваги товару при одночасному збереженні його якості у межах вимог. Природний спад – наслідок зміни фізико-хімічних або біологічних характеристик. Іншими словами, вона є показником допустимої величини безповоротних втрат. Цей показник визначається:
Особливості складу
До природних втрат не відносять:
До складу природних втрат також не включають відходи, що з’явилися при ремонті, профілактиці обладнання, використовуваного для зберігання і перевезення ТМЦ. До неї відносять і всі типи аварійних втрат.
Стандарти
І в бухгалтерському, і в податковому обліку втрат, які виникли у зв’язку з природним спадом, встановлюються відповідно до норм, затверджених Урядом. При цьому до введення нових показників продовжують діяти і колишні коефіцієнти. Варто сказати, що наявність затверджених нормативів не означає, що підприємство може автоматично списати обчислені суми на витрати. В першу чергу, необхідно встановити фактичну нестачу або розбіжність між даними, зазначеними в супровідних документах, і фактичною наявністю об’єктів при їх прийманні. Іншими словами, слід зафіксувати сам факт втрат і їх загальний розмір. У бухгалтерської звітності виявлені суми відносять на Дб рах. 94. Після цього проводиться розрахунок граничної величини у відповідності з нормативними показниками.
Зберігання
Якщо сировина, що надійшла на підприємство, до направлення її на виробничу лінію знаходиться на складі (в морозильнику, холодильнику), може виникнути природний убуток. Її поява можливо і щодо вже випущених, але не реалізованих товарів. Виявлену недостачу необхідно відобразити по Дб рах. 94 і Кд відповідних рахунків. Якщо в якості кореспондуючого виступає рах. 10, то природна спад буде виступати як частина собівартості виробленої продукції. Відповідно, сума буде відображатися на рахунках, що узагальнюють інформацію про витрати. До них відносять рах. 20 і 25. Якщо виявлені втрати товару і готових виробів, то природний убуток слід відображати за Дб рах. 44. Наднормативні втрати показують за дебетом рах. 91.2.
Транспортування
Відсутні або зіпсовані матеріали, виявлені при прийманні матеріалів, що надійшли, обліковуються за певним порядком. Визначення сум здійснюється шляхом множення кількості виявленого на продажну (договірну) вартість. Мається на увазі ціна, встановлена постачальником. Інші суми, в тому числі транспортні витрати та ПДВ, які до них належать, не відображаються. Псування і нестачі списуються з Кд розрахункового рахунку в кореспонденції з Дб рах. 94. Їх відносять на транспортно-заготівельні витрати або на рахунки відхилень вартості запасів (рах. 16). Суми ПДВ в тій частині, яка припадає на природний спад, підприємство може прийняти до відрахуванню за загальними правилами.
Додатково
Відображення зіпсованих і відсутніх матеріалів понад нормативів природного убутку здійснюється за фактичною собівартістю. При цьому в неї включають:
Наднормативні втрати повинні бути стягнені з винних. Якщо це неможливо, то вони списуються на зменшення фінансових результатів і не приймаються для зменшення бази при обчисленні податку з прибутку.
