Ст. 148 НК РФ Місце реалізації робіт (послуг)
Як відомо, при реалізації продукції, послуг, робіт підприємство зобов’язане здійснювати нарахування ПДВ. Однак даний припис поширюється тільки на ті випадки, коли заходи проводяться у межах Росії. У цьому зв’язку, перш ніж починати розрахунок, слід визначити місце реалізації робіт, послуг, виробів. Як правило, даний процес не супроводжується складнощами. Але в ряді випадків можуть виникнути труднощі. Наприклад, вони можливі, коли здійснюється перевезення товарів через кордон, продукція перебуває тривалий час на території іншої країни або в якості однієї з боку угоди виступає нерезидент Росії.
Актуальність питання
За ст. 146 Податкового кодексу, в якості об’єкта оподаткування ПДВ виступає здійснення операцій з продажу в межах Росії. При цьому не має значення суб’єкт, який здійснює їх. Він може бути і вітчизняним, і закордонним підприємством. Головне в даному випадку – встановити територію, на якій відбувається продаж. Якщо покупець послуг – іноземна компанія, то можуть виникнути певні труднощі. Для визначення території продажу продукції слід використовувати положення статті 147 Кодексу. Інші заходи регламентуються ст. 148 НК РФ. Розглянемо застосування цих норм детальніше, а також випадки, в яких можуть виникнути складності.
Стаття 147
В якості продукції виступають матеріальні цінності, які продаються або призначені для цього. Дане визначення закріплюється в ст. 38 (пункт третій) Кодексу. Щоб в якості місця продажу визнавалася територія Росії, необхідно дотримати ряд умов. Вони прописані у статті 147. В першу чергу продукція повинна перебувати на території країни, не відвантажуватися і не перевозитися за її межі. Така вимога виконується, якщо продається нерухоме майно. Це будівлі, споруди, приміщення в них. По-друге, продукція на момент початку переміщення або відвантаження за кордон повинна знаходитися в Росії.
Роз’яснення
Іноземна компанія може продавати розташоване в Росії нерухоме майно. Це, у відповідності зі статтею 147, означає, що в якості території укладення угоди виступає РФ. Дана позиція підтримується і Листом Мінфіну № 03-07-08/254 від 13.11.2008 року. Якщо вітчизняне підприємство купує продукцію за кордоном і там же її продає, то вона не потрапляє в Росію. Відповідно, РФ не може виступати як територія укладення угоди. В даному випадку не виконується встановлене статтею 147 умова про те, що об’єкт повинен перебувати на території країни на початок відвантаження або перевезення. При транзиті матеріальних цінностей через територію Росії, коли вітчизняна компанія набуває їх в одній державі, а продає – в іншому, також не дотримуються положення норми. Це підтверджується ст. 151. У ній сказано, що в процесі переміщення продукції в рамках транзитного митного режиму ПДВ не нараховується.
Продаж через філію
Якщо вітчизняне підприємство реалізує продукцію закордонній фірмі через своє представництво, що знаходиться в іншій державі, слід конкретно визначити, де на момент вчинення правочину знаходилося рухоме майно. Це принципово важливо при визначенні території укладення договору. Продукція може перебувати в головному офісі, відвантажуватися в дочірню компанію або вже знаходитись у ній.
У Листі Мінфіну № 03-04-08/61 надані пояснення з цього приводу. Якщо підприємство вивозить об’єкти в державу, де знаходиться його філія, яка згодом буде продавати дане рухоме майно, це означає, що територією здійснення угоди буде визнана Росія. Згідно з поясненнями ФНС, якщо договір укладається після того як матеріальні цінності були доставлені, то зазначена умова вже не дотримується. Відповідно, в останньому випадку територією угоди буде вважатися закордонна держава.
Узагальнюючи вищесказане, можна зробити наступний висновок. Територією продажу продукції буде іноземна держава, в якому розташовується представництво вітчизняного підприємства, якщо до підписання договору про її придбання іноземним партнером вона вже перебувала у філії або була відвантажена для цього з головного офісу.
Важливий момент
Якщо підприємство хоче, щоб в якості місця реалізації визнавалося закордонна держава, необхідно правильно і, що дуже важливо, своєчасно скласти угоду про постачання. Бувають ситуації, коли іноземна компанія бажає придбати об’єкти у філії, а їх на складі в цей момент немає. У цьому випадку, щоб в якості території продажу визнавалася закордонна країна, необхідно складати договір про постачання не числом, коли набувач звернувся в представництво, а датою, коли партія виробів надійшла на його склад.
Ст. 148 НК РФ (чинна редакція)
Згідно із загальним правилом, територією здійснення угоди визнається Росія, якщо продавець присутній в країні. Це положення закріплюється в п. 1 ст. 148 НК РФ (підп. 5). В якості підтвердження виступає держреєстрація підприємства. У разі її відсутності доказами будуть відомості установчої документації, а також адреса розташування постійного представництва. Для індивідуальних підприємців підтвердженням є прописка. Ці положення закріплюються в п. 2 ст. 148 НК РФ. У пункті третьому присутня вказівка на допоміжні заходи. В якості території укладення угоди виступає в таких випадках місце реалізації основної послуги, роботи. Наприклад, підприємство, що здійснює ремонт приміщень, може додатково вивезти будівельне сміття. Це положення застосовується, якщо організація реалізує декілька видів послуг/робіт згідно з договором.
Винятки
Вони зазначені у підп. 1-4 пункту першого ст. 148 НК РФ. До винятків належать:
У зазначених ситуаціях угода вважається укладеною на території безпосереднього проведення тих чи інших заходів. В якості неї також може виступати місце знаходження матеріальних цінностей, з якими пов’язане надання послуг або виконання робіт, або адресу набувача.
Особливі випадки
У пункті першому ст. 148 НК РФ визначено й інші винятки. Вони стосуються заходів і процедур, які мають безпосередній зв’язок з матеріальними цінностями. Згідно з положеннями норми, територією укладення угоди виступає адреса знаходження об’єктів. Винятками також виступають реставраційні роботи, заходи, пов’язані з туризмом, спортом, відпочинком, фізичною культурою, освітою. За підп. 3, територією здійснення угоди є адреса їх здійснення. Разом з цим, необхідно врахувати, що проведення конференцій, семінарів, курсів підвищення кваліфікації, симпозіумів не вважаються освітніми заходами. У зв’язку з цим, територію їх здійснення слід визначати у відповідності з загальними правилами.
Туристична сфера
Найчастіше у підприємців виникають складнощі у встановленні території здійснення угоди за ст. 148 НК РФ. Операції, що не підлягають оподаткуванню, в таких випадках будуть включати в себе розміщення, організацію харчування, проживання і все інше, що надається клієнту за кордоном. В даному випадку територія укладання угод – іноземна держава. Що ж стосується вартості послуг, які надаються громадянину Росії, нараховується ПДВ. До них, зокрема, відносять страхування, видачу документів. У цьому випадку територія угоди – Росія.
Перевезення
Ще один виняток стосується транспортування. При її здійсненні визначення території буде залежати від ряду факторів. В першу чергу, щоб місцем реалізації стала Росія, необхідно, щоб послуги надавалися виключно вітчизняними компаніями. За перевезення, які здійснюються іноземними підприємствами, не нараховують ПДВ. Крім цього, необхідно, щоб хоча б один пункт, між якими здійснюється транспортування, перебував у Росії. Якщо зазначені умови виконуються, то територією здійснення угоди буде вважатися Російська Федерація.
Дещо інша ситуація має місце при транспортуванні товарів, які поміщені під режим міжнародного митного транзиту. В даному випадку до уваги приймається тільки перша умова. Визначення території здійснення угоди визначається за таким правилом: де знаходиться продавець, там вона і буде.
Таблиця
Вона дозволить наочно уявити положення ст. 148 НК РФ:
| Категорія | Норма | Територія здійснення операції |
| Заходи, пов’язані з нерухомістю. Виняток становлять морські, повітряні судна, космічні об’єкти, монтажні, будівельні, ремонтні, реставраційні роботи | Пункт перший, підп. 1 | За адресою фактичного знаходження матеріальних цінностей |
| Заходи щодо переміщуваних об’єктів: збірка, монтаж, обробка, переробка, техобслуговування, ремонт | Пункт перший, підп. 2 | На території фактичного розташування об’єктів |
| Послуги в області мистецтва, культури, навчання, спорту, туризму, фізичної культури, відпочинку | Пункт 1, підп. 3 | За адресою фактичного їх надання |
| Передача, видача ліцензій, торгових марок, патентів, авторських та інших аналогічних прав | П. 1, підп. 4 | На території, де знаходиться покупець |
| Розробка програм і баз даних для ЕОМ, їх адаптація, модифікація | ||
| Маркетингові, бухгалтерські, інжинірингові, рекламні, консультаційні послуги, НДДКР | ||
| Надання персоналу | ||
| Здача в оренду споруд | ||
| Агентська діяльність по залученню від імені основного учасника сторонніх суб’єктів | ||
| Перевезення та заходи, безпосередньо пов’язані з нею, крім стосуються продукції, що перебуває під митним міжнародним транзитним режимом | Пункт 1, підп. 4.1 | В якості території здійснення угоди виступає Росія, якщо:
|
| Послуги/роботи | За місцем провадження діяльності компанії (індивідуального підприємця), надає їх |
Обов’язки податкового агента
Судова практика по 148 ст. НК РФ показує, що суб’єкти, які виступають в якості покупців в угоді з закордонними підприємствами, які не стоять на обліку як платники відрахувань у бюджет, забувають про те, що якщо територією підписання договору є Росія, вони повинні утримати з коштів продавця ПДВ. При цьому не буде мати значення, чи є вони самі платниками цього податку чи ні.
Сума відрахування визначається за ставкою 18/118 (10/110) у відповідності зі статтею 164 Кодексу. В даному випадку експерти звертають увагу на те, що не всі об’єкти підлягають оподаткуванню. Підприємству необхідно керуватися ст. 149. Крім того, слід пам’ятати, що за ст. 174, п. 4 ПК, відрахування обов’язкового платежу в бюджет здійснюється в один час з виплатою доходу закордонному підприємству. Для здійснення цих операцій в банківську організацію направляється два платіжних доручення. Одна папір призначена для перерахування виручки зарубіжної фірми, інша – для сплати податку.
Необхідна документація
Для того щоб визначення території здійснення угоди вважалося правомірним, слід зібрати певний пакет підтверджуючих паперів. До таких документів за ст. 148 НК РФ (п. 4) відносять:
Як роз’яснюється в листі Мінфіну, підтвердити правильність визначення території здійснення операції можна договорами, які укладаються підприємством на поставку продукції, а також паперами, які не викликають сумнівів у контрольних органів. У змісті контракту повинні бути чітко прописані вказівки, за якими можна однозначно встановити територію продажу. Наприклад, якщо угода стосується нерухомого об’єкта, потрібно включити в договір відомості про його адресу з посиланням на реєстраційну документацію, відповідно до якої він визначається. Доцільно додатково прикласти копії даних паперів.
У випадках, коли має значення територія здійснення діяльності одного з учасників операції, в контракт включається посилання на документацію, за якою його можна визначити. Це може бути свідоцтво про держреєстрацію, постановці на облік та ін. Крім того, слід вказати, хто саме виступає в якості сторони угоди: головний офіс іноземного підприємства або його постійне представництво на території Росії. В якості документів, що підтверджують місце і факт надання послуги або виконання роботи, виступають:
Територію вчинення правочину можна підтвердити і додатковою документацією. Наприклад, підприємство, яке здійснює перевезення, може подати до податкової інспекції копії митних, супровідних паперів. В них буде вказано місце знаходження переміщуваних об’єктів.
Територіальне море
В якості нього, за ст. 2 ФЗ №155, визнається смуга шириною в 12 миль, то зовнішня межа якої виступає в якості держкордону РФ. З цього випливає, що правочини, вчинені за вказаною лінією, будуть вважатися укладеними за межами Росії. З цього приводу фіскальні органи не висловлюють якоїсь чіткої позиції. Однак суди дотримуються логіки норми. В одному з постанов ФАС визнав простір за 12-мильної смугою не територією Росії. Дана думка податкові інспекції не оскаржують.
Демонстрація продукції за кордоном
Для просування та продажу послуги, роботи, вироби можуть отвозиться на виставку і там реалізовуватися. Якщо захід проходив на території Росії, об’єкт ПДВ виникає в обов’язковому порядку. Труднощі можуть виникнути у випадках, коли виставка організовується за кордоном. За ст. 252, п. 1, об’єкти, які виступають у якості демонстраційних зразків, поміщаються під особливий митний режим, іменувався тимчасовим вивезенням. Він полягає в тому, що вироби, які знаходяться на території Росії, можуть певний період використовуватися за кордоном з абсолютним умовним звільненням від вивізного мита. У разі продажу об’єкта режим змінюється на експортний. В даному випадку, таким чином, територією укладення угоди буде Росія.
Оскільки операції обкладаються ПДВ, платник може розраховувати на відшкодування податку. Ця ситуація, між тим, не влаштовує ФНС. Інспекція вважає, що суб’єкт не може застосовувати відрахування. Проте цю позицію не підтримують суди. Варто зазначити, що спори між платниками та ФНВ з питання правомірності застосування відрахувань трапляються досить часто. У зв’язку з цим суб’єктам необхідно бути готовим до того, що якщо вони визнають у якості території укладення угоди Росію і відшкодовують ПДВ за операціями, що стосуються продажу, податкова інспекція буде оскаржувати це. Однак, враховуючи позицію ФАС, справа, швидше за все, буде вирішено не на користь ФНС.
