Рахунок 97 бухгалтерського обліку: проводки

Облік рахунку 97 передбачає узагальнення даних за витратами, понесеними в поточному періоді, але відносяться до майбутніх років. Далі з’ясуємо, які витрати відносяться на цю статтю, яким чином здійснюється запис, списання. У статті також будуть надані роз’яснення до положень Інструкції Плану рахунків бухобліку.

Характеристика

По цій статті відображаються витрати, що стосуються гірничо-підготовчих робіт, освоєння виробництв, агрегатів, установок, іншого виробничого обладнання. Рахунок 97 в бухгалтерському балансі показує витрати, пов’язані з рекультивацією земельних ділянок та проведенням інших природоохоронних робіт, а також з заходами по підготовці виробництва до функціонування в сезон. За статтею проходять суми на ремонт об’єктів, що належать до категорії основних засобів, виробляється у протягом року нерівномірно (коли підприємством не формується відповідний фонд або резерв) і так далі. Дані, які містить 97 рахунок бухгалтерського обліку витрат, що списуються з дебетування:

• Рах. 20 по основному виробництву.
• Рах. 26 по загальногосподарських витрат.
• Рах. 23 по допоміжним виробництвам.
• Рах. 44 за витратами на продаж.
• Рах. 25 по загальновиробничих витрат і так далі.

Аналітичний облік по статті витрат майбутніх періодів здійснюється у відповідності з видами витрат.

Капіталізація витрат

Можна використовувати 97 рахунок для концентрації “тимчасового капіталу”? Розробники Плану наводять кілька прикладів. На їх підставі можна виявити таку підставу для капіталізації, як: витрати, які підприємство несе в поточному звітному році, але відносяться до майбутніх періодів, повинні включатися в ті часові проміжки, коли завдяки цим витратам можуть з’явитися або виникнуть доходи.

Специфіка

У положенні про капіталізації, наведеному в абзаці вище, слід, однак, зробити суттєве доповнення. Зокрема, до витрат майбутніх звітних років відносять ті витрати, які неможливо в майбутніх періодах повернути. З цього випливає, що 97 рахунок бухгалтерського обліку входить в категорію фінансово-розподільних статей. Його специфіка полягає в тому, що сума понесених у дійсності витрат – звичайно виплачених грошових коштів – виявляється вище, ніж витрати, які відносяться до поточного періоду. Це можна представити так:

А – Б = В, де:

• величина витрат, які нараховані або виплачені – це А;
• витрати, які відносяться до того звітного року, коли виникли А витрати – це Б;
• витрати майбутніх періодів – це Ст.

Роз’яснення

У багатьох навчальних виданнях, а також на практиці найчастіше в якості прикладів наводять випадки, що стосуються виписки журналів і газет, попередньо внесеної орендної плати, авансу за послуги телефонного зв’язку, внесеного за кілька місяців, виплати відсотків за кредитами вперед та інші аналогічні ситуації. Всі ці витрати не мають відношення до витрат майбутніх періодів. Це обумовлюється тим, що при невиконанні взятих на себе зобов’язань, наприклад редакцією, що випускає журнали і газети, вона повинна буде повернути сплачені суми. Якщо орендодавець порушить договірні умови, теж зобов’язаний відшкодувати частину невикористаних коштів. Таким чином, якщо витрати були здійснені, а гроші або інші активи були внесені контрагенту або кореспонденту, мова йде не про витратах майбутніх періодів, а про звичайну дебіторської заборгованості.

Пояснення по Плану

Зазначений вище підхід ліг в основу нових Інструкцій. Зокрема, з пояснень, якими супроводжується бухгалтерський рахунок 97, виключено присутнє раніше положення про те, що за даною статтею відображаються витрати, що стосуються внесення орендної плати за майбутнє час. Багато фахівців вважають, що перелік витрат, наведений у новому Плані, цілком раціональний. Крім того, в ПБО 10/99 (п. 3) присутня вказівка на те, що в якості витрат майбутніх періодів не можуть визнаватися попередня оплата, завдатку, аванс та ін. На практиці, тим не менш, досить часто виникають суперечки між бухгалтерами та податковими агентами, які нерідко закінчуються в суді.

Концепція запровадження статті

Використання рахунку 97 почалося порівняно недавно. Хоча ідея введення видатків майбутніх років сходить до флорентійської практиці, затвердилася в 14 столітті. Ця концепція була широко визнана теорії динамічного балансу, яку розвивали у своїх працях Шмаленбах (німецький автор) та Миколаїв (вітчизняний бухгалтер, учень Струве). Останній трактував весь актив, за винятком грошових коштів, як витрати майбутніх періодів. Для звичайної людини, наприклад, придбання автомобіля – це, безумовно, витрата. Проте для бухгалтера як витрати виступає не безпосередня купівля, а амортизація.

Статична звітність

В теорії як об’єктів обліку виступають зобов’язання та майно. На цій концепції ґрунтуються міжнародні стандарти фінансової звітності. По суті, тут немає місця для категорії витрат майбутніх періодів. Це обумовлено тим, що рахунок 97 в балансі не передбачає ні зобов’язань, ні майна. В активі це вважається “чорною дірою”. Насправді ж вона сприяє більш чіткому визначенню фінансових результатів діяльності підприємства. Ця “дірка”, виступає як свідчення переваги наукової теорії над здоровим глуздом. В обліку реально виникаючих зобов’язань та майна не за витратами майбутніх періодів, а в ході управління фінансовими показниками дана стаття присутня. Але якщо здійснюється оцінка стану підприємства, аналіз грошових потоків компанії, то витрати майбутніх років звітності слід виключати.

Дебет

На підставі інформації, наведеної вище, виникає питання про те, що фахівцеві відносити на Дб рах. 97. Все, що зазвичай включається, підлягає обкладенню податком на майно. Як вище зазначено, певні витрати слід вказувати як чисту дебіторську заборгованість. Використовуючи цей підхід, спеціаліст виводить відповідні об’єкти оподаткування. На рахунок 97 слід відносити тільки ті витрати, які понесла компанія, і їх нікому повернути. В першу чергу, це витрати на геологорозвідувальні, гірничо-підготовчі та вишукувальні роботи, пов’язані з сезонністю поставок товарів, надання відпусток, виробництва, ремонтом ОС, рекультивацією, придбанням ліцензій, набором кадрів, поступкою фахівців, господарською діяльністю у відсутності реалізації і так далі. Специфіка всіх цих витрат в тому, що підприємство їх вже понесло і, як правило, після цього вони не можуть ніким відшкодовуватися.

Рахунок 97: проводки

Таким чином, записи фахівця будуть спрямовані на одну мету – капіталізувати витрати, які понесло підприємство. Це означає, що по дебету в рахунок 97 збираються всі витрати, що стосуються наукових, гірничозаводських, землі-збагачувальних та інших роботами. При цьому будуть кредитуватися статті матеріальних і монетарних цінностей. В активі у результаті будуть зібрані витрати, які на час визнаються капіталом.

Списання

“Тимчасовий капітал” буде включатися у витрати по тих звітних періодів, до яких слід відносити. Це можна робити або з прив’язкою до самим тимчасовим проміжкам, якщо це непрямі витрати, що припадають на конкретний час, або вони виступають як прямі витрати, що відносяться до конкретного обсягу продукції. У процесі списання рахунок 97 кредитується. При цьому статті витрат, які відносяться до поточного звітного часу, що дебетуються. У попередній Інструкції до плану рахунків вказувалося, що терміни, протягом яких необхідно провести списання витрат майбутніх періодів на виробничі витрати та інші джерела, регламентуються законодавством і іншими нормативними актами. У нових рекомендаціях таке положення відсутнє. Відповідно до Положення по веденню бухобліку та звітності, термін для списання витрат майбутніх періодів підприємство має право визначити самостійно.

Поступка фахівців

В деяких випадках в нинішніх ринкових умовах такі операції стають досить популярними. Одне підприємство, розриваючи трудовий контракт з фахівцем, дозволяє йому влаштуватися на роботу в іншу компанію. Остання, у свою чергу, компенсує цю втрату. Операції такого типу широко поширені в сфері спорту. Проте в даний час все частіше такі угоди укладаються і в рамках інших областей господарської життя. Те підприємство, яке поступається спеціаліста, робить таку запис: 51 Дб Кд 91.1.

Проводка покупця така: 97 Дб Кд 51.

Потім протягом строку дії контракту щомісяця буде робитися наступна запис: Дб 91.2 Кд 97.

Але в цьому випадку підприємству доведеться виплачувати податок на майно.

Господарська діяльність фірми в відсутність реалізації

Часто на початку своєї діяльності підприємство зазнає збитків. При цьому робота компанії розвертається і йде повним ходом, але за звітний період підприємство нічого не встиг зробити або встигло, але не змогло реалізувати. У такій ситуації все, що було зафіксовано протягом року на статтях за основним і допоміжним виробництвам, загальногосподарських і загальновиробничих витрат, витрат з обслуговування, необхідно прокредитувати. Всі витрати, які зберуться, слід віднести в рахунок 97 (на дебет). По ходу реалізації випущеної продукції з цієї статті вже будуть списуватися витрати в Дб рах. 90.2.

Рахунок 97: закриття

Наведений вище варіант можна вважати теоретично вірним. Але на практиці постає питання про те, чи дійсно згодом буде виробництво та реалізація. В даний час працює величезна кількість компаній, які здійснюють видатки щодня, а доходи очікують “коли-небудь”. У цій ситуації виникає складна ситуація. Куди списувати дебетовий оборот, який фіксує рахунок 97?

Тут вибір невеликий, і витрати, які в майбутньому навряд чи окупляться, доведеться списати в Дб рах. 99. Але в цій ситуації логічно припустити, що можна ці витрати відразу перенести на статтю 99. Бухгалтер, таким чином, буде вирішувати ту спірну ситуацію виключно на основі свого професійного судження. Він буде вирішувати, відразу здійснювати списання на Дб рах. 99 та відображення витрат тим періодом або показувати витрати по Дб рах. 97 і потім переносити їх як вище було показано, якщо реалізація та виробництво все-таки будуть. Фахівець може списати їх на збитки тих майбутніх періодів, до яких, у зв’язку з відсутністю діяльності, вони відношення не мають. Вибраний варіант доцільно відобразити в обліковій політиці підприємства.

Податки

Питання оподаткування витрат, які вважаються витратами майбутніх періодів, є досить складними і невизначеними. Згідно з п. 1 ст. 272 НК, витрати приймаються в тому періоді, до якого вони, власне, відносяться. При цьому не має значення час фактичної виплати коштів чи іншої оплати. В якості дати визнання витрат за прийнятими послуг, робіт виробничого характеру виступає день підписання платником відповідного акта приймання-передачі.

Проте слід врахувати вимогу законодавства про необхідність зіставляти витрати і доходи, які призведуть або призвели до даної прибутку. Витрати зізнаються у податковому (звітному) періоді, в якому вони виникають відповідно з умовами угоди (за договорами з конкретними термінами виконання зобов’язань) і принципом пропорційного і рівномірного формування видатково-прибуткових статей (за угодами, які тривають більше одного податкового періоду), відповідно до положення чинного Податкового кодексу (п. 1 ст. 272).

З цього випливає, що багато витрати, які, згідно з правилами бухгалтерського обліку, переносяться на витрати майбутніх років, повинні бути включені в оподатковувану базу. Це має здійснюватись протягом того звітного періоду, коли вони фактично мали місце. Тим не менш, фахівці говорять про те, що в кожній конкретній ситуації слід аналізувати і оцінювати можливість порівняння понесених витрат і отриманих доходів.