Прямі і непрямі витрати

Відповідно до чинного законодавства платник податку може самостійно вирішувати, які у нього прямі, а які непрямі витрати. І, незважаючи на те, що перелік прямих витрат, в принципі, залишився в чинному законодавстві, він, скоріше, носить необов’язковий характер, а також перестав уже бути всеохоплюючим.

Як їх визначити?

Використовуючи наданий йому список в якості орієнтира, людина тепер може самостійно визначати у своїй обліковій політиці, які саме витрати у нього є прямими, в той час як всі інші вже будуть представляти собою непрямі витрати.

Як і раніше, прямі витрати визначаються у вартості нереалізованих товарів, послуг або ж проведених робіт, в той час як непрямі списуються на фінансовий результат в кінці звітного періоду.

Є контроль?

Незважаючи на особливості чинного законодавства, навряд чи можна сказати, що у платника податків є повна свобода у вирішенні того, що являють собою прямі, а непрямі витрати. Будь-яке рішення організації повинна мати певну логіку, економічне обґрунтування, а також має бути чітко продиктовано специфікою роботи конкретної компанії. Таку позицію диктує загальний настрій вимог чинного податкового законодавства.

Наприклад, якщо платник податків у своїй обліковій політиці вирішив прописати оренду офісного приміщення в якості прямих витрат, у той час як витрати на різні потреби основного виробництва представляють у нього непрямі витрати, то це навряд чи можна буде якось обгрунтувати з економічної точки зору. У зв’язку з цим подібні результати можна буде оскаржити в процесі проведеної податкової перевірки.

Бухгалтерський облік

В інструкції про використання плану рахунків йдеться про те, що прямі витрати включають різні витрати, які безпосередньо пов’язані з випуском певної продукції компанією, в той час як непрямі – витрати по управлінню, а також обслуговування даного виробництва. Звичайно, навряд чи можна сказати про те, що тут теж є якісь чіткі визначення, внаслідок чого в бухобліку, точно так само як і в податковому, спосіб оцінки незавершеного виробництва повинен розкриватися в обліковій політиці компанії.

Для того щоб забезпечити більш конкретне розуміння алгоритму включення різних витрат на прямі та непрямі витрати, краще всього орієнтуватися по поняттю умовно-змінних, а також умовно-постійних витрат, яке сьогодні досить широко використовується в процесі економічного аналізу діяльності компанії. Тим більше це потрібно з урахуванням того, що бухгалтерський облік для виконання головних завдань компанії повинен організовуватися таким чином, щоб надавати в кінцевому підсумку потрібні дані для аналізу, оцінки, а також управління діяльністю компанії з боку її керівника.

Економічний аналіз

В економічному аналізі прямі і непрямі витрати являють собою змінні та постійні витрати.

У змінні входять різні витрати, які змінюються у відповідності з нинішнім обсягом виробництва. Таким чином, наприклад, немає можливості проводити додатковий товар, якщо не ввести пропорційно збільшення витрат на матеріал, який повинен використовуватися в процесі виробництва. В якості типових прикладів змінних витрат можна назвати виплати за застосування різних засобів виробництва, тобто безпосередньо праці працівників, а також використовуваного сировини.

У той же час постійні витрати не змінюються залежно від обсягу виробництва, а, навпаки, задають певний його рівень. Якщо наводити приклади, то можна виділити орендну плату за приміщення, амортизацію обладнання, комунальні платежі і безліч інших витрат.

У реальній господарській діяльності практично неможливо виділити якісь чисті постійні або ж зробити абсолютно чистий рахунок непрямих витрат. У переважній більшості випадків витрати мають змішаний характер.

Чому таких витрат не існує?

Приміром, зарплата співробітника, який займається основним виробництвом, часто має не відрядний, а повременный характер, внаслідок чого за один робочий день він може виготовити на кілька виробів менше або більше, що при цьому не буде відображатися на загальних витратах витрат на його заробітну плату.

Точно такий же приклад може здаватися і постійних витрат. Наприклад, якщо розглядати комунальні платежі при значних коливаннях обсягу виробництва, є реальна можливість того, щоб заощадити на витратах на постачання води, освітлення та інші потреби. Строго горизонтальна лінія постійних витрат є можливою виключно у тому випадку, якщо присутня незначна зміна обсягів виробництва, а якийсь серйозний його зростання в будь-якому випадку призводить до необхідності закуповувати нове обладнання, орендувати додаткові робочі площі, а також збільшувати кількість адміністративного персоналу.

Незважаючи на це, для того щоб забезпечувати цілі прогнозування виробничих потреб, а також максимально ефективного управління діяльністю будь-якої компанії, треба правильно представляти загальну структуру і вид витрат. Для цього потрібно, керуючись історією за декілька попередніх звітних періодів, скласти графік того, яким чином обсяг виробництва залежить від конкретної статті витрат, і при цьому очистити його від інших факторів. Якщо буде присутня якась виражена пропорційна залежність, то в цьому випадку можна буде чітко виділити які-небудь постійні витрати або ж визначити непрямі витрати з податку на прибуток.

Специфіка по галузях

Проведення зазначеного вище аналізу для різних компаній в кінцевому результаті видасть абсолютно різні результати, внаслідок чого уніфікація непрямих і прямих витрат, запропонована чинним раніше законодавством, абсолютно неприпустима з точки зору аналізу економічної діяльності.

Але в той же час в розрізі галузей можна визначити деякі закономірності. Для кожної окремої сфери діяльності протягом тривалого часу діяли спеціалізовані методичні рекомендації стосовно обліку витрат на виробництво, а також визначення собівартості продукції, причому ці рекомендації були розроблені різними галузевими міністерствами.

Таким чином, можна відмітити декілька найбільш типових галузей:

• виробництво – на прикладі промислових підприємств;
• виконання робіт – на прикладі певної будівельної компанії;
• торгівля – для всіх торговельних організацій порядок визначення витрат діє певна стаття Податкового кодексу;
• надання послуг для даної сфери чинне законодавство встановлює право в будь-якому звітному періоді включати повну суму прямих витрат в розділ зменшення доходів від виробництва і реалізації без розподілу на залишки незавершеного виробництва.

Промисловість

В даному випадку некосвенные витрати виробництва включають у себе витрати, пов’язані з виготовленням певної продукції, які можуть прямо і безпосередньо включені у їх собівартість:

• різні матеріали та сировину;
• всілякі напівфабрикати і покупні вироби;
• енергія та паливо, які потрібні для задоволення технологічних потреб;
• основна, а також додаткова зарплата робітників на виробництві;
• всі відрахування на страхування з зазначенням суми заробітної плати.

Таким чином, визначають некосвенные витрати собівартість певного товару. Основні положення в даному випадку спрямовані на те, щоб забезпечити максимально можливу аналітичність і достовірність отриманої в результаті обліку інформації. У відповідності з цими положеннями рекомендується максимально можливу частину витрат включити в собівартість кожної окремої одиниці продукції в якості прямих витрат.

Будівництво

Специфіка ведення обліку у сфері будівництва включає в себе набагато більшу кількість субподрядочных робіт порівняно з виробництвом. На відміну від більшості великих заводів, які в переважній більшості випадків утворюють відносно замкнутий цикл виробництва, у будівництві є необхідність у специфічних технічних навичках, а також наявності відповідних дозволів. Таким чином, непрямі витрати (витрати) формуються тут трохи інакше.

Для того щоб провести грамотне проектування об’єкта, слід залучити спеціалізовані проектні інститути, в той час як для вивчення місцевості наймаються фахівці з геодезії, для земляних робіт субпідрядники, у яких є спеціалізована техніка, а для електрифікації – фахівці, у яких є відповідний дозвіл, а також спеціалізовані знання в даній області. Цей список насправді набагато більше, але в даному випадку визначені тільки основні.

Функція генерального підрядника в даному випадку являє собою максимально грамотне залучення різних спеціалізованих субпідрядників, а також максимально чіткий контроль над їх роботою. У ситуації, коли раніше різні субпідрядні роботи, які включав в себе облік непрямих витрат списувалися на кінцевий фінансовий результат, у будівельних компаній з’являлися різні необґрунтовані збитки.

Податкове відомство у своїх відповідях рекомендувало, здійснюючи списання таких витрат, керуватися положеннями чинного законодавства, розглядаючи принцип рівномірності визнання витрат і доходів, і згодом дотримуватися це для тих договорів, які передбачають отримання доходу протягом більш ніж одного звітного періоду. Таким чином, потрібно було «завішувати» різні витрати в тих ситуаціях, коли статті чинного законодавства не передбачали таких випадків незавершеного виробництва, але при цьому податківцями не розглядалося, як саме потрібно «завішувати» витрати в цих випадках. Таким чином, принципи певної статті Податкового кодексу не могли реалізуватися в силу положень з інших статей.

Саме з цієї причини сучасні експерти вкрай рекомендують сучасним будівельним компаніям не включати підрядні роботи в непрямі витрати. Прибуток компанії вже потрібно розглядати з іншої точки зору оподаткування.

Електроенергія і пар входять до непрямі витрати

Певні типи сировини досить складно розподілити між основними і допоміжними типами виробництва. Саме з цієї причини сучасні компанії у своїй обліковій політиці закріплюють положення про те, що певними видами сировини поповнює бухгалтер щомісяця через 1С непрямі витрати.

Такий підхід далеко не самий оптимальний з точки зору податківців. Застосовуючи нормативні документи щодо обліку витрат, а також прорахунку собівартості різної продукції, що ними здійснюється розподіл непрямих витрат і прямих, після чого донарахують податок на прибуток певної компанії.

Точний приклад

В процесі перевірки податкові співробітники склали докладний акт про те, що компанією були завищені непрямі витрати на вартість пари, паливного газу, електроенергії і, отже, заниження бази по податку на прибуток.

Компанія в даному випадку виграла спір, незважаючи на те що перелічені вище типи сировини беруть безпосередню участь у виробництві, а також формують собівартість продукції.

Від чого залежить обрана категорія витрат

Які витрати відносити до непрямим або прямим, компанія визначає окремо для кожного окремого виробничого циклу. Якщо різні виробничі ресурси у відповідності з технологічним регламентом не були включені у виробничий цикл, тобто не становлять його невід’ємну частину, то в такому випадку можна враховувати витрати на них як непрямі витрати.

В якості прикладу можна навести випадок з компанією, що займається виробництвом картону і паперу, яка списувала витрати на упаковку вже готової продукції в якості непрямих витрат. Ревізори з ИФНС не прийняли такі методи розподілу непрямих витрат, внаслідок чого було прийнято рішення нарахувати додатковий податок на прибуток. Однак компанія захищала свої інтереси аж до Вищого арбітражного суду, внаслідок чого змогла все-таки виграти справу з тієї причини, що упаковка продукції не являє собою окремий цикл виробництва.

Процес виготовлення картону або паперу є повністю завершеним в той момент, коли вже готове паперове полотно, замотане в рулони, виходить з машини, при цьому продукція на складах компанією враховується в тоннах, а також за вагою нетто, тобто без урахування використовуваної упаковки. Саме з цієї причини суд зробив такий висновок, що упаковка не являє собою окрему частину готової продукції, яка є невіддільною від вкладеного в неї товару, а служить лише в якості захисту від різноманітних пошкоджень, які можуть виникнути при транспортуванні.

Нерідко неможливо віднести прямі витрати до тих чи інших виробничих процесів, тому що у компанії немає необхідного обліку. У такому випадку компанія повністю самостійно розробляє порядок формування ціни готової продукції на складі, дотримуючись відповідні умови. Зокрема, варто зазначити, що формування повної виробничої собівартості товару здійснюється вже на момент завершення виробничого циклу, тобто на ту дату, коли здійснюється остання виробнича операція.